钢结构制作安装业务（混合销售或兼营）如何计税
钢结构制作安装业务（混合销售或兼营）如何计税
地方税
区域规模
国家税务总局
5月12日税务总局政策解答
第四个问题是关于并发经营和混合销售的划分。
各地已经报道了很多具体案例来反映这一问题。比如，住宿业的酒店在客房内销售食品和饮料，如何判断是混合销售还是兼营？酒店为客人提供的免费饮料、早餐，应该算兼营还是混合销售？是否应该算销售并纳税？再比如，服装定制，有设计费、生产费、布料费，应该算混合销售还是兼营？
我认为处理这些问题的统一原则应该是，既不能强制纳税人把一个销售行为拆分成两个行为征税，也不能把纳税人的不同业务合并成一个行为征税。从根本上讲，原来用来区分增值税和营业税的混合销售、同时经营的概念，在营业税改革之后用来区分不同的税目和税率。混合销售是指一次交易下的不同应税行为，同时经营是指两次或两次以上交易。前几天我讲了卖空调、提供安装的例子，就是旧增值税混合销售中的货物销售。营业税改革中同样的例子是，餐饮企业一边提供餐食，一边销售烟酒，这也是混合销售餐饮服务。烟酒可以像菜一样单独定价，但不能作为同时经营单独征税。这些东西加上厨师、服务人员的劳动，就构成了餐饮服务。定制服装就是卖衣服，这是混合销售。酒店客房卖饮料、卖食品，这是同时经营。 免费早餐和房间内免费提供的食物、饮料、洗漱用品不能作为混合经营或视同销售征税，希望大家能够准确把握。客观地说，营业税改后，混合经营和混合经营的分类比以前复杂了很多，需要大家一起来研究一些新出现的问题。
注：所举例子非常生动、易懂。
政策组演讲材料（4月20日）
四是一些地区反映，不能区分同时操作和混合销售，其实这个在文件中已经明确规定了，同时操作就是同时进行两种或两种以上销售行为，混合销售就是进行一种销售行为。各地要在总局培训的基础上，进一步做好对下属的业务培训和指导，让我们基层税务人员能够熟练掌握政策，才能正确向纳税人讲解宣传政策。
注：税务总局在解释时明确遵循财税〔2016〕36号文件的规定。
税务总局与停车设备企业座谈 明确营业税改增值税问题
税务总局在编制营业税改征增值税总体指导文件过程中，没有充分认识专用设备行业生产安装特点，没有对该类别作出明确规定。从企业提交的材料看，停车设备企业持有《特种设备制造许可证》和《特种设备安装改造维修许可证》，可以明确区分设备生产和安装业务，仍可按照2011年23号文件执行，其生产制造部分按照生产设备缴纳17%增值税，安装部分按照“建筑服务-其他建筑服务”类别执行。
注：建议税务总局尽快明确相应规则，以适应目前财税〔2016〕36号文件的规定，是否可以有扩大化的认识，这也将明确刚性执法的规则。
深圳市国税
建筑服务业增值税改革热点问答 2016.6.30
二、钢结构制造、安装业务，应该全额按17%征税，还是全额按11%征税，还是制造按17%征税，安装按11%征税？
以上为兼营业务，钢结构生产按17%征收，安装业务按11%征收。企业提供建筑施工服务的同时也提供建筑施工所需的建筑材料（如钢结构），按照建筑施工服务缴纳增值税。
注：深圳市国税局的复函并未对“兼营业务”的适用前提作出说明，问题中也未提及是一家以生产和销售为主营业务的企业，如果生产和安装是不同的业务，那么一定是兼营业务。如果企业提供建筑服务，又使用建筑材料，则适用建筑服务混合销售。这个澄清是比较通俗的理解。但对于适用前提并没有明确说明，财税〔2016〕36号文件也对此作出了规定：销售行为既涉及服务，又涉及货物，即为混合销售。从事货物生产、批发或零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照货物销售额征收增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照服务销售额征收增值税。
江西省国家税务
营业税改征增值税问答（第九部分）2016.8.22
17、营业税改增值税后钢结构企业如何纳税？
答：根据《增值税暂行条例实施细则》规定，纳税人销售自产货物和提供建筑服务，视为特殊混合销售。在总局明确之前，根据《增值税暂行条例实施细则》第六条和国家税务总局公告2011年第23号精神，纳税人销售自产货物同时提供建筑服务，应当依照《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第六条规定，分别核算其货物销售额和建筑服务销售额，分别按照其货物销售额和建筑服务销售额计算缴纳增值税；未分别核算的，由主管税务机关分别认定其货物销售额和建筑服务销售额。
注：此解释为延续营业税改革前增值税与营业税的衔接办法。由于营业税改革后不再有此类特殊处理，编者理解此仅可视为参考，与财税〔2016〕36号文件仍有差异。当然，不排除未来有此类规定明确的可能性。对于自产货物的纳税人，在混合销售的情况下，建筑服务税率为11%，统一认定为17%计算销项税额。税率差异产生利息需求可以理解。当然，纳税人也可以分拆出单独的企业从事建筑服务，但这样就会产生管理成本和业务成本。
注意，江西国税的前提是自产自销，并且还规定，若不单独核算，则由税务机关认定，这种方式确实实施起来比较困难，可以继续关注河北国税的解释。
河北省国家税务局
河北省国家税务局全面推开营业税改增值税改革政策问答（二）2016.4.30
28. 与销售建筑材料相关的建筑服务征税
若某企业销售建筑材料（如钢结构公司），同时提供建筑施工服务，则可以在销售合同中分别约定材料价格和建筑施工服务价格，按照销售货物和提供建筑施工服务分别缴纳增值税；若未分别约定，则按照混合销售原则缴纳增值税。
注意：看合同中是否约定明确区分纳税。若能区分，则材料和建筑服务增值税应分别计算，税率分别为17%和11%。若未分别说明，则为混合销售。根据合同法，合同确定纳税处理规则。小编认为，这个意见值得商榷，与上述江西国税局的分别评估方式明显不同。
北京市国税
北京国税建筑行业26个热点问题2016.6.10
2、钢结构制造安装业务是全额税率17%，还是全额税率11%，还是制造税率17%，安装税率11%？以上为并行业务钢结构制作安装合同，钢结构制造业务按17%征税，安装业务按11%征税。
注：北京市国家税务局理解为同时经营业务。
山东省国税
全面贯彻落实营业税改征增值税试点政策指引（第七至第八部分）2016.5.24
10.钢结构与其他企业混合销售问题
对于从事钢结构生产、销售，并提供安装、工程等施工服务的企业，判断是否属于混合销售，应遵循两个原则：第一，销售行为必须为一项，第二，行为必须同时涉及服务和商品。因此，对于钢结构等企业，如果施工合同中分别约定了钢结构价款和设计、施工价款，则应按照适用税率计算缴纳增值税；如果施工合同中没有分别约定，对于钢结构生产企业，应按照货物销售额计算缴纳增值税，对于购进钢结构用于建筑施工的建筑企业，应按照建筑服务计算缴纳增值税。
注：与河北省国家税务局意见类似。
海南国税
全面贯彻落实营业税改增值税政策指引——建筑业四大行业论坛系列问答2016.6.23
2、企业提供建筑服务，同时提供建筑施工所需的建筑材料（如钢结构），应如何纳税？
增值税按混合销售缴纳，根据企业主营业务确定适用税率。
注：海南国税的理解按照财税〔2016〕36号文件规定确定。
河南省国税
增值税快速处理机制专题4 2016.4.28
营业税改革前，生产钢结构构件并负责安装施工的企业，销售钢结构构件按货物销售17%的税率抵扣销项税额，安装施工费按建筑业3%的税率全额缴纳营业税。营业税改革后，这类业务该如何处理？
答：销售行为既涉及服务又涉及货物，即为混合销售。从事货物生产、批发、零售的单位和个体工商户的混合销售，应当按照货物销售额缴纳增值税。从事货物生产、批发、零售的单位和个体工商户包括以生产、批发、零售货物为主，兼营销售服务的单位和个体工商户。
注：对河南国税的理解按照财税〔2016〕36号文件规定执行。
内蒙古国家税务
关于全面实施营业税改增值税政策问题解答2016.5.30
关于与销售建筑材料相关的建筑服务征税问题
对于销售建筑材料企业（如钢结构公司），同时提供建筑服务的企业，应按照混合销售原则计算缴纳增值税。
注：这也是根据财税〔2016〕36号文件确定的。
福建省国税
12366营业税改征增值税热点问答（4月19日）2016.4.21
钢铁生产企业销售钢铁产品并提供安装服务，增值税如何计征？
答：货物销售额与建筑服务销售额应当分别核算、缴纳增值税；不分别核算的，应当按照货物销售额合并计算缴纳增值税。
注：不重合同，重会计，如不单独核算，即为混合销售。由于问题中只提到生产企业，因此确认为货物混合销售。
湖北省国家税务局
营业税改增值税政策实施办法第一期2016.4.25
1. 关于混合销售定义的疑问
如果销售行为既涉及服务又涉及货物，则为混合销售。对于混合销售，计税方法的认定如下：（1）销售行为必须是单一行为，这是区别于混合经营行为的标志。（2）以企业主营业务为依据认定，如果企业已在会计核算中分账，则适用企业会计核算方法。
注：基本原则承认财税〔2016〕36号文件规定的原则，但承认单独核算的，以会计为准，也就是增值税单独核算，这点和福建国税类似。
安徽省国税
建筑业营业税改增值税改革热点难点问题（上） 2017.1.3
3、纳税人销售自产货物（如钢结构厂房、玻璃幕墙、门窗、电梯等）同时提供建筑安装服务，且合同中货物和安装服务分别计价的，企业取得的收入应如何缴纳增值税？
答：纳税人可以对销售货物和提供安装服务分别计价，并分别按照销售货物和提供安装服务的适用税率计算缴纳增值税。
注：此观点也是营业税改前的思路，增值税条例没有规定是否自产，有其合理性（现阶段），但无依据，与江西国税的观点类似。
【学习理解】
对于混合销售问题，综合上述生产钢构件、提供建筑安装的情况，我们可以发现，很多地方存在着明显的意见分歧。分歧的原因是多方面的，有的沿用旧规定，有的打破现行规定，有的严格执行现行规定。要搞清楚这个问题，我们先来梳理一下一些基本的政策要点。
（1）营业税改征增值税之前，该规定没有区分增值税和营业税。
按照旧规，混合销售有两个基本点：
总则，摘自《增值税暂行条例实施细则》
销售行为既涉及货物又涉及非增值税应税劳务的，为混合销售行为。除本细则第六条规定外，从事货物生产、批发或者零售的企业、法人单位和个体工商户的混合销售行为，视为销售货物，应当缴纳增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非增值税应税劳务，不征收增值税。
本条第一款所称非增值税应税服务，是指属于交通运输、建筑业、金融保险、邮政电信、文化体育、娱乐业、服务业等营业税征收范围的服务。
本条第一款所称从事货物生产、批发或者零售的企业、法人单位和个体工商户，包括以从事货物生产、批发或者零售为主并兼营非增值税应税服务的单位和个体工商户。
除特殊情况外
纳税人下列混合销售行为，应当分别核算货物销售额和非增值税应税服务营业额，以货物销售额计算缴纳增值税。非增值税应税服务营业额不征收增值税。不分别核算销售额的，由主管税务机关确定其为货物销售额：
（一）销售自产货物，同时提供建筑服务的行为；
（二）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
上述总则对“从事货物生产、批发或零售的企业、法人单位和个体工商户”[1]没有量化指标，只有定性指标，难以区分主体，有人建议看营业执照上写在前面的是什么，各种“地方办法”混淆了政策的执行。
对于特殊情况，比如江西省国税局的意见，有一定的传统特点。那么，营业税改之后，是否还应该沿用这个规定呢？从其他地方税务机关的解读来看，也有不同的理解。小编认为，不能作为直接的执行依据。
（2）营业税改后，仍然存在一些不明确的规定。
财税〔2016〕36号文件规定：
销售行为既涉及服务，又涉及货物，为混合销售。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户混合销售，按照货物销售缴纳增值税；其他单位和个体工商户混合销售，按照服务销售缴纳增值税。
本条所称从事货物生产、批发、零售的单位和个体工商户，包括以从事货物生产、批发、零售为主，兼营销售服务的单位和个体工商户。
因此，这种模糊的划分方式仍然存在，没有量化的方法来区分，这种划分不明确的现象，是政策执行的缺失。
比如，上文有的地方解释，根据哪一类纳税人进行混合销售来确定处理规则，我们认为这种观点还是有理有据的。但也有的地方认为，在合同或会计上区分一个是货物，一个是服务，分别计算税款，那么混合销售的规定是否被压缩到更小的范围了呢？虽然有人认为这是比较合理的处理方式，也符合本质业务，但不得不说，在营业税改增值税的文件中，解释意见突破了规定。
（3）国家税务总局对此有何看法？
其实，总局对于混合销售的意见一开始就很明确，但对于一些生产企业混合销售，如果安装部分也要按17%的税率征收，这显然是高于11%的，这种情况下，总局的解释或者回复就有倾向于核算和纳税分离的意见，或许在未来的政策中会对此进行明确。由于这些企业在营业税改之前是可以分离的，营业税改之后他们的利益受到了影响，自然会有诉求。
不过我们可以站在买家的角度考虑，因为税费多，抵扣多，可以考虑稍微涨点价，让市场去解决。但不管怎么样钢结构制作安装合同，目前大家对这个政策的理解分歧很大，我们认为有风险，但我们认为参考各地的解读会利于执行，估计过渡期不会出现太多问题。
至于混合销售的其他一些风险，比如综合服务中的设备与技术服务是否可以分离，估计还有很多利好操作，税务机关在未来的检查中如何识别风险，还有待进一步观察。
（4）税收筹划空间。
由于税率的差异，以及定性方面的不同，税率的变化，提供了筹划的空间。例如，如果一家钢结构公司单独设立一家建筑安装公司，并通过其接单，可以减少增值税负担。这是税制设计的漏洞，我们不容易进行反避税措施。
比如上述意见中，如果单独核算，有些业务可能有总价，但材料和服务销售额对应的17%和11%怎么拆分？这里面可能也存在管理风险。增值税也要出台一些反避税的征管措施，防止出现不好的政策导向。
（5）梳理不同地区的不同解读。
钢结构制作安装业务如何处理税务，关键在于区分同时经营还是混合销售。
若将钢结构制造、安装业务定义为兼营业务，则适用不同的税率，即钢结构制造按17%的税率纳税，安装业务按11%的税率纳税。
若将钢结构制造、安装业务界定为混合销售，那么钢结构生产企业的钢结构制造、安装业务，须按照货物销售额缴纳增值税，即税率为17%；对于购进钢结构用于建筑施工的建筑企业，则应按照建筑服务缴纳增值税。
或许是为了降低营业税改革对钢结构生产企业的影响，部分地方国税机关实际上已经将钢结构生产企业的钢结构制造安装业务定义为“特殊混合销售行为”。如果在建造合同或会计核算中分别注明或区分钢结构价款与设计施工价款的，可以按照适用税率计算缴纳增值税；如果在建造合同中未分别注明的，则应按照货物销售额计算缴纳增值税。
在税务总局出台新的统一文件之前，将钢结构生产企业的钢结构制造安装业务界定为“特殊混合销售行为”或许是更为务实的做法，虽然与财税（2016）36号文件的基本原则有些出入，但估计后续追溯调整的风险应该不会很高。
[1]《财政部 国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税字[1994]26号）规定：（一）根据《增值税暂行条例实施细则》（以下简称《细则》）第五条规定，“以货物生产、批发或零售为主业，兼营非应税劳务的企业、法人、个体经营者”的混合销售行为，应视同货物销售，缴纳增值税。该条所称“以货物生产、批发或零售为主业，兼营应税劳务的企业”，是指纳税人年货物销售额和非增值税应税劳务销售额之和，占年货物销售额的50%以上，占年非增值税应税劳务销售额的50%以下。但该规定已于2009年被明确废除。
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