作者
介绍
本文作者何晓，西安德居正财税咨询公司合伙人，会计师、注册税务师，研究兴趣为房地产及建筑企业财税一体化解决方案设计、企业股权结构设计、企业财税合规、涉税认证及专项财税服务。咨询热线：13918635063。
1.什么是活动房？
活动房是以彩钢板为框架，夹芯板为围护材料，以标准模数系列进行空间组合，构件采用螺栓连接，可快速组装、拆卸的临时用房，适用于临时性住房，用料简单，色彩较为单一（多为蓝顶白墙/灰顶白墙），可随意拆卸组装，运输移动方便，适合设在山坡、丘陵、草原、沙漠、河岸等地，但抗震能力较差，抗风等级在7级以下，不防水防潮，防火性能差，造型单一，寿命短。一般不用于长期居住，若在工地上使用而不进行维护，一般4-5年就到达使用寿命。。
2. 与预制房屋相关的税收问题
装配式房屋存在哪些税务问题？为了一下子把这个问题说清楚，我们假设一家装配式房屋制造企业对外有两种经营模式，一种是销售+安装+维保模式，一种是租赁+安装+维保模式，假设一家建筑企业购买或者租赁装配式房屋用于作为员工的办公室、宿舍，两种模式下装配式房屋企业的税务问题有哪些区别？建筑企业面临的挑战有哪些？涉税问题有哪些（假设装配式房屋企业和建筑企业都是一般纳税人，实际业务发生在2018年以后）？
1.销售+安装+维护模式
1. 预制房屋企业
在“销售+安装+维护”模式下，装配式房屋企业主要涉及增值税、企业所得税、印花税等。
（1）增值税
根据《国家税务总局关于进一步明确增值税改革有关税收征管问题的公告》（国家税务总局公告2017年第11号）第一条规定西安钢结构活动房，纳税人销售自产装配式房屋、机器设备、钢结构等货物，免征增值税。同时提供建筑安装服务，不属于《营业税改征增值税试点实施办法》（财税[2016]36号文件）第四十条规定的混合销售，应分别核算货物销售和建筑安装服务，分别适用不同的税率或征收率。
根据《国家税务总局关于明确中外合作办学若干增值税征收管理问题的公告》（国家税务总局公告2018年第42号）第六条规定：
一般纳税人销售自产机器设备，同时提供安装服务，应分别核算机器设备销售额和安装服务，安装服务可按照甲方所供工程适用的简易计税方法征税。
一般纳税人销售外购的机器设备，同时提供安装服务，已按照兼营业务的有关规定对机器设备销售业务和安装服务分别进行核算的，可以对安装服务按照甲方所提供工程适用的简易计税方法征税。
纳税人为机器设备安装运行后提供的维修服务，按照“其他现代服务”缴纳增值税。
“销售+安装+维护”模式下，装配式房屋企业除销售自营装配式房屋外，还提供安装服务以及后续的维修、维护服务，应作为兼营业务单独核算销售额，并分别按照适用的税率或征收率计算缴纳税款。
预制房屋：13%
安装服务：9%（一般计税）/3%（可根据甲方供应的项目选择简易计税）
维护：适用 6% 的税率
这里需要注意的是：①设备销售收入和安装服务销售收入不分开核算，设备销售收入和安装服务销售收入都作为混合销售处理，应选择13%的税率（以较高者为原则）；②“修理更换”和“维护”的税率分别为，修理和维护：指设备不能正常运转，需要恢复其功能，适用税率为13%。维护：对正常运行的设备进行维护，适用税率为6%。
（2）企业所得税
在销售+安装+维修模式下，会计处理可以分别确认销售收入、安装收入、维修收入，若定义为混合销售，则统一按照商品销售额确认收入，并结转相应的材料及人工成本等费用，计算缴纳企业所得税。
（3）印花税
销售+安装+维护模式下，装配式房屋企业应按“销售合同”、“建设合同”、“承包合同”不含税合同金额的万分之三缴纳印花税，实践中一般为包干合同，应按“销售合同”统一缴纳印花税。
2. 建筑公司
建筑企业采购装配式房屋、安装服务和维修服务主要需缴纳增值税、企业所得税、房产税、印花税等。
（1）增值税
营业税改革后，增值税一般纳税人购进非专门用于简易计税方法项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的货物、劳务、服务、固定资产、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，允许从销项税额中抵扣。
根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）：附件1《营业税改征增值税试点实施办法》：第二十七条下列进项税额不得从销项税额中抵扣：购进货物、加工修理修配劳务、服务、用于简易计税方法项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的无形资产、房地产。所涉及的固定资产、无形资产、房地产是指专门用于上述项目的固定资产、无形资产（不包括其他权益性无形资产）和房地产。
因此，原则上建筑企业应取得采购装配式房屋+安装服务+维修服务的增值税专用发票，增值税税率为货物13%+安装服务9%或维修服务3%+维修服务6%，并申请增值税进项税额抵扣。在会计上，由于建筑企业在施工现场搭建临时建筑，工程完工后即拆除。 因此，建设企业所建设的临时建筑不能通过“固定资产”账户核算，而只能通过“临时设施”、“临时设施摊销”和“临时设施清理”账户进行核算。工程完工后，拆除施工现场建设的临时建筑，不构成非正常损失，已抵扣临时建筑的增值税进项税额不需要再抵扣，而是将进项税额转出。需要注意的是，建设企业购置活动房作为职工工程指挥部办公室和职工宿舍使用，属于既用于日常经营又用于职工集体福利的非专用性集体福利行为，无需转出进项税额。如果专用于职工宿舍集体福利，按现行规定，需要进行进项税额转出。
（2）企业所得税
建筑企业购置的临时建筑，在施工期间进行摊销，计入企业所得税前营业成本，当然最终处置临时建筑所产生的收入也需缴纳企业所得税。
（3）房地产税
根据《财政部、国家税务总局关于房产税某些具体问题的解释和暂行规定》（财税[1986]8号）第二十一条“关于基本建设工地上的临时用房是否应缴纳房产税？”规定，凡为基本建设工地服务的工棚、材料棚、休息棚、办公室、食堂、茶炉房、车房等临时建筑物，不论是由建设企业自行修建，还是由基本建设单位修建并移交给建设企业使用，均应按此规定缴纳房产税。建筑企业在企业施工工地上修建的各类工棚、材料棚、休息棚及办公室、食堂、茶炉房、车房、流动板房等临时用房，在施工期间免征房产税。 但基础设施工程竣工后，建筑施工企业将临时用房按预估价返还或转让给施工单位的，自施工单位收到房屋的次月起，应当缴纳房产税。从2011年起，依法征收房产税。建筑施工企业购买装配式房屋作为临时办公、职工宿舍等用途的，免征房产税。如果后续将该房产转让给基础设施建设单位，按照现行政策，原则上，基础设施建设单位将该房产用于自用的，自收到房产的次月起，按照收到房产的价款征收房产税；基础设施建设单位将该房产出租的，按照租金征收房产税。或者按照价款+租金计算房产税。笔者认为，这一条款出台过早，在现实业务中可行性不大，其指导意义有待探讨，希望后续政策对此进一步规范和明确。
（4）印花税
在销售+安装+维护模式下，建筑企业还应按“销售合同”、“建设合同”、“承包合同”免税合同金额的0.03%缴纳印花税，实践中通常是打包价，按照“销售合同”统一缴纳印花税。
2.租赁+安装+维护模式
1. 预制房屋企业
在“租赁+安装+维护”模式下，活动房企业主要涉及增值税、企业所得税、印花税等。
（1）增值税
根据《江苏省国家税务局关于“活动板房”纳税问题的批复》（苏国税发[1995]287号），经咨询国家税务局，明确“活动板房”属于有形动产，其销售行为应按规定缴纳增值税。如果单位和个体经营者销售“活动板房”，并负责为购买者安装，则属于混合销售行为，应按规定纳税。（此文件目前已经废止，大家可以参考了解）。
根据《营业税改征增值税试点实施办法》第四十条规定：“销售行为既涉及服务又涉及货物的，为混合销售。从事货物生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售，是混合销售；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照服务销售缴纳增值税。包括以生产、批发或者零售为主，同时也提供销售服务的单位和个体工商户。”
笔者认为，装配式房屋属于“有形动产”范畴，装配式房屋租赁属于有形动产租赁，因此装配式房屋企业提供的装配式房屋租赁，应按照动产租赁-其他有形动产租赁征收增值税。销售性质（装配式房屋租赁服务和安装维修服务）适用较高的增值税税率（动产租赁适用13%的较高税率）。以“营改增”试点前取得的有形动产为标的提供的经营性租赁服务，以及“营改增”试点前签订但尚未全面实施的有形动产租赁合同，可选择简易计税方法，即按3%的税率缴纳增值税。（本文假设业务发生在2018年以后，不考虑简易计税因素）
（2）企业所得税
装配式住宅企业应将租金收入统一确认为租金收入，结转材料费、人工费等相应成本，并计算缴纳企业所得税。
（3）房产税（专题讨论：有必要交房产税吗？）
根据《财政部、国家税务总局关于房产税、车船使用税若干业务问题的解释及规定》（财税地字[1987]3号）规定，“房地产”是以房屋为形式的财产。是指有屋顶和围护结构（两面有墙或柱），能遮风避雨，可供生产、工作、学习、娱乐、居住或储存物资的场所。独立于房屋的建筑物，如墙体、烟囱、水塔、变电塔、油罐、酒窖、菜窖、酒精罐、糖蜜罐、室外泳池、玻璃温室、砖瓦石灰窑及各种油气储罐等，不属于房地产。登记是《中华人民共和国物权法》确立的一项物权制度。 是指根据权利人或利害关系人的申请，由国家专门部门将相关房地产物权及其变动情况记载于房地产登记簿的行为。房地产登记作为一种权利公示手段西安钢结构活动房，本质上是一种产生司法效力的事实行为，而非登记机关的行政行为。装配式房屋不具有物权，生产装配式房屋的企业提供的租赁服务不属于房屋租赁的范畴。
《财政部 国家税务总局关于房产税和城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2008]152号）规定：“按原值计税的房地产，不管其是否记入会计账簿的固定资产账户，一律按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应当按照国家有关会计制度计算登记。纳税人未按照国家会计制度计算登记的，应当按照规定进行调整或者重新评估。”对于生产装配式房屋的企业，移动式装配式房屋是其产品，不属于固定资产——房屋的范畴。
另外，请参考《财政部 国家税务总局关于加油站雨棚房产税问题的通知》（财税[2008]123号）规定加油站雨棚不属于不动产，不征收房产税。加油站雨棚有屋顶和围护结构，是能为人们遮风避雨，可供生产、工作、学习、娱乐、居住或储存物资的场所（两边有墙体或柱子），但不确认为不动产。具有同等性质的，不应纳入不动产范围。
因此笔者认为，活动房公司出租的临时活动房不属于房产税征收范围，无需缴纳房产税。
（4）印花税
在“租赁+安装+维护”模式下，装配式房屋企业仅需按照租赁合同的千分之一缴纳印花税。
2. 建筑公司
建筑企业租赁装配式房屋、购买安装服务及维修服务主要涉及增值税、企业所得税及印花税。
（1）增值税
营业税改革后，增值税一般纳税人购进非专门用于简易计税方法项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的货物、劳务、服务、固定资产、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额，允许从销项税额中抵扣。
根据《关于租赁固定资产进项税额抵扣等增值税政策的通知》（财税[2017]90号）第一条规定，自2018年1月1日起，纳税人租赁固定资产、不动产用于既适用一般计税方法征税的项目，又适用简易计税方法征税的项目、免征增值税的项目、集体福利或者个人消费的，其进项税额准予全额从销项税额中抵扣。
因此，施工企业出租装配式房屋取得有形动产租赁13%税率的增值税专用发票，抵扣进项税，会计处理纳入合同履约成本-间接费用。出租装配式房屋作为工程指挥部办公及职工宿舍使用，属于非专用性集体福利活动，既用于日常经营，又用于职工集体福利，无需进行进项税转出。如果专用于职工宿舍，按现行规定，集体福利待遇需转出进项税进行处理。
（2）企业所得税
施工企业租用的临时建筑物，在施工期间予以摊销，计入营业成本并在企业所得税前扣除。
（3）房产税（专题讨论：建筑企业是否需要缴纳房产税？）
出租预制房屋的建筑公司不会面临房产税问题。
（4）印花税
建筑企业仅需按照租赁合同金额的千分之一缴纳印花税。
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